הערכות להעלאת שיעור המע"מ מ- 17% ל- 18%

ברצוננו להביא לידיעתכם את השלכות שינוי המע"מ, לצורך הערכות, וזאת החל מיום 1 לינואר 2025 ("המועד הקובע"), בהתאם לתיקון צו מס ערך מוסף (שיעור המס על עסקה ועל יבוא טובין) (תיקון) התשפ"ד-2024, אשר במסגרתו נקבע כי יועלה שיעור המע"מ מ-17% ל-18% ("הצו").

כמו כן, בהתאם לצו מס ערך מוסף (שיעור המס על מלכ"רים ומוסדות כספים) (תיקון), התשפ"ד- 2024 ("צו מוסד כספי"), גם שיעור מס השכר ומס הרווח המשולמים על פעילות בישראל של מוסד כספי יועלה מ- 17% ל-18% החל מהמועד הקובע.

לאחרונה, פורסם בתקשורת, כי גורמים מהאוצר ציינו כי אם לא יאושרו הגזרות הכלכליות, תעלה האפשרות להעלות במועד הקובע את שיעור המע"מ בשני אחוזים ל-19% במקום העלאתו באחוז אחד ל-18%. במסגרת הצו כאמור נקבע שיעור של 18% ככל ויהיו שינויים נעדכן בהתאם.

כללי

מע"מ בשיעור של 18% יחול על כל עסקה אשר מועד החיוב במס בגינה חל החל מיום המועד הקובע, קרי ה-1 בינואר 2025. לפיכך, לגבי כל עסקה יש לקבוע את מועד החיוב במס הרלוונטי על פי סוג העסקה שבוצעה ובהתאם לכך לקבוע את שיעור המס אשר יחול על העסקה.

מועדי החיוב הרלוונטיים לעסקאות של מכירת טובין, מכירת מקרקעין, מתן שירותים וכו' קבועים בסעיפים 22-29 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 ("החוק"), ותקנות 6ו' ו-7 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות").

שיעור המס בעסקאות של מכר טובין

1. ככלל, מועד החיוב במס בעיסקאות של מכר טובין נקבע בסעיף 22 לחוק, אשר קובע כי במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה ("בסיס מצטבר"). עם זאת, לגבי עוסק שמחזור עסקאותיו אינו עולה על 2 מיליון ₪, או עוסק שחל עליו סעיף 2(ג) לתוספת א' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 ("הוראות ניהול פנקסים"), עסקאותיו חייבות במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שהתקבל ("בסיס מזומן"). בהתאם לכך:
   
   
   1. לגבי טובין, שנמסרו לקונה לפני המועד הקובע תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 17%, אף אם התמורה בגינה שולמה במלואה או בחלקה אחרי המועד הקובע.
   2. לגבי טובין, שנמסרו לקונה החל מהמועד הקובע , תחויב העסקה במע"מ בשיעור של 18%, אף אם התמורה בגינה שולמה במלואה או בחלקה לפני המועד הקובע.
      
      
2. גם כאשר קיימים פערי זמן בין מועד ההזמנה או התשלום לבין אספקת הטובין בפועל לקונה, המועד הרלוונטי לעניין קביעת שיעור המס יהיה מועד מסירת הטובין בפועל ללקוח.
3. כאשר עוסק מוכר ללקוח טובין וקיבל את מלוא התמורה או מקצתה לפני המועד הקובע, והטובין סופקו ללקוח בפועל לאחר המועד הקובע, יחול מע"מ בשיעור של 18% וזאת על מלוא מחיר העסקה, אף אם הוצאה חשבונית ע"י העוסק ושולם המע"מ לפני המועד הקובע.
   
   1. על עסקאות של מכירת טובין, שמבצעים העוסקים הבאים, יחול החיוב במס לפי בסיס מזומן, קרי בהתאם לשיעור המע"מ במועד קבלת התמורה:
      1. עוסק, שמכר טובין ואשר חל לגביו סעיף 22(ב)(1) לחוק, דהיינו עוסק שמחזור עסקאותיו אינו עולה על 2,000,000 ₪ כולל מע"מ בשנה.
      2. עוסק שהוא יצרן, אשר מחזור עסקאותיו השנתי עולה על 2,150,000 ₪ כולל מע"מ אך אינו עולה על 3,800,000 ₪ כולל מע"מ.
      3. עוסק שהוא יצרן שמחזור עסקאותיו נמוך מ-2,150,000 ₪ כולל מע"מ אך בעסקו יותר מ-6 מועסקים ולא יותר מ-17 מועסקים.

שיעור המס בעסקאות של מכר מקרקעין

1. מועד החיוב בעסקאות מסוג מכר מקרקעין נקבע בסעיפים 28 ו-29 לחוק ולפיהם במכר של מקרקעין יחול החיוב במס לפי המועד המוקדם מבין: מועד העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו או מועד רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל לפי כל דין או מועד תשלום התמורה. בהתאם לכך:
   
   1. מקרקעין שנמכרו וטרם הועמדו לרשות הקונה, וכן טרם נרשמו על שמו של הקונה בפנקס המתנהל לפי כל דין עד למועד הקובע, יחויב כל תשלום שיבוצע עד למועד הקובע במע"מ בשיעור של 17% וכל תשלום שיבוצע החל מהמועד הקובע יחויב במע"מ בשיעור של 18%.
   2. מקרקעין, שהועמדו לרשות הקונה או נרשמו על שמו של הקונה בפנקס המתנהל לפי כל דין עד למועד הקובע, מלוא מחיר העסקה יחויב במע"מ בשיעור של 17% וזאת אף אם טרם שולמה מלוא התמורה עבור העסקה עד למועד הקובע.
   3. לעניין השכרת נכסים – על עסקאות של השכרת נכסים חל, ככל, מע"מ על בסיס מזומן לפי תקנה 7(א)(2) לתקנות, דהיינו, מועד החיוב במס יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל.

שיעור המס בעסקאות של מתן שירות

1. ככלל, מועד החיוב במס במתן שירות על פי סעיף 24 לחוק, חל עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל (בסיס מזומן). לכן, יחול שיעור המס אשר יהיה בתוקף ביום התשלום.
   1. על כל סכום שישולם לעוסק עד ליום 31 בדצמבר 2024 בגין שירות שנתן, יחול מע"מ בשיעור של 17%, ואילו כל סכום שישולם לעוסק החל מהמועד הקובע , יחויב במע"מ בשיעור של 18%.
   2. שירותים לגביהם חל מועד החיוב במס עם מתן השירות (בסיס מצטבר)
      1. בהתאם לסעיף 29(1א) לחוק, בשירותים שלהלן יחול החיוב במס עם נתינת השירות כאשר:
         1. מחיר עסקת השירות מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים.
         2. לא נקבע מחיר בין הצדדים לשירות.
         3. התמורה שמקבל העוסק בגין השירות שנתן, כולה או מקצתה, אינה בכסף.
         4. השירות ניתן על ידי עוסק שמחזור העסקאות שלו עולה על 15 מיליון ₪ בשנה וחלה עליו החובה לנהל פנקסי חשבונות לפי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים.
      2. ניתן שירות כאמור חלקים חלקים, יחול החיוב במס על כל חלק שניתן.
      3. בשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו יחול החיוב במס לגבי כל סכום ששולם על חשבון התמורה, בעת תשלומו או עם גמר מתן השירות, לפי המוקדם.
   3. במסגרת סעיף 29(1א) לחוק כלולים שלושה סוגי שירותים, כפי שיפורט להלן:
      1.  השירות הראשון - שירות נקודתי  - על פי סעיף 29(1א) לחוק – חל החיוב במס בהתאם לשיעור המע"מ אשר יהא בתוקף במועד נתינת השירות (בסיס מצטבר). בהתאם לכך:
         1. שירות שניתן לפני המועד הקובע יחויב במע"מ בשיעור של 17% וזאת גם אם התמורה תשולם לעוסק לאחר המועד הקובע.
         2. שירות שניתן במועד הקובע ואילך יחויב במע"מ בשיעור של 18% וזאת גם אם התמורה שולמה לעוסק לפני המועד הקובע.
      2. השירות השני - שירות מתמשך הניתן לחלוקה לחלקים והוא על בסיס התחשבנות חודשית - שירותים מתמשכים, שבהם פועלים הצדדים על בסיס התחשבנות חודשית, ואשר מועד החיוב במס לגביהם איננו על בסיס מזומן, יחויבו בהתאם לשיעור המע"מ החל בחודש הרלוונטי בו ניתן השירות. לדוגמא: שירותים שניתנו בתקופה שבין 1 בדצמבר 2024 ועד ליום 31 בדצמבר 2024, אשר בגינם תונפק חשבונית עד ליום 14 בינואר 2025, יחויבו במע"מ בשיעור של 17%.
      3. השירות השלישי - שירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו - לגבי שירותים אלה מועד החיוב במס יחול עם גמר נתינתם או במועד תשלום התמורה, לפי המוקדם. בשירותים מסוג זה, אם שולמה התמורה או הסתיים מתן השירות לפני המועד הקובע יחול מע"מ בשיעור של 17%, ואילו אם שולמה התמורה או מתן השירות הגיע לידי סיום החל מהמועד הקובע ואילך, יחול מע"מ בשיעור של 18%.
   4. עיסקאות של מתן אשראי - עפ"י תקנה 7(א)(4) לתקנות, מועד החיוב במס בגין עסקאות של מתן אשראי חל בעת קבלת הריבית/הפרשי ההצמדה/הפרשי השער ("הסכומים"). לפיכך, על הסכומים המשולמים עד ליום 31 בדצמבר 2024 יוטל מע"מ בשיעור של 17%, ואילו על סכומים המשולמים לאחר המועד הקובע יוטל מע"מ בשיעור של 18%.
   5. מתן אשראי לעובדים או מנהלים - האמור לעיל יחול גם על הלוואות נושאות ריבית ו/או הצמדה, הניתנות במחירי שוק ע"י העוסק לעובדיו או מנהליו, בהן הסכומים משולמים ע"י העובד או המנהל. על עסקה של מתן אשראי שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או שתמורתה כולה או מקצתה אינה בכסף, לרבות אשראי הניתן על ידי העוסק למנהליו, בעלי המניות, עובדיו וכו' שלא בהתאם למחיר השוק, יחולו הוראות סעיף 10 לחוק לעניין קביעת המחיר.
      
      במקרים הנ"ל מחיר העסקה ייקבע עפ"י שיעור הריבית הקבוע בתקנות מס הכנסה )קביעת שיעור הריבית) התשמ"ה-1985 ("הריבית").
      
      כאשר נזקפת ריבית לעובד מדי חודש, מועד החיוב במס לעניין מע"מ יחול באותו המועד. על הריבית שנצברה עד למועד הקובע יוטל מע"מ בשיעור של 17%, ואילו על הריבית שתיצבר מהמועד הקובע ואילך, קרי ה-1 לינואר 2025, יוטל מע"מ בשיעור של 18%.

שיעור המס בעסקאות של מכירת מנוי

1.  לפי תקנה 7(א)(5) לתקנות, על עיסקאות של מכירת מנוי מוטל החיוב במע"מ במועד קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל (בסיס מזומן).
2. על כל דמי המנוי אשר שולמו לפני המועד הקובע יחול מע"מ בשיעור 17%, אף אם המוצר או השירות יתקבל לאחר אותו המועד.
3. במידה ודמי המנוי משולמים בתשלומים לאורך תקופת המנוי, כל סכום שישולם לאחר המועד הקובע יחויב במע"מ בשיעור של 18%.

שיעור המס ביבוא טובין לישראל

1. יבוא טובין מוחשיים לישראל- עפ"י סעיף 26(א) לחוק, ביבוא טובין מוחשיים חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח רשות המכס. לכן, טובין אשר ישוחררו מפיקוח רשות המכס החל מהמועד הקובע יחויבו במע"מ בשיעור 18%.
2. יבוא טובין בלתי מוחשיים לישראל- בהתאם להוראות סעיף 26(ב) לחוק, ביבוא טובין בלתי מוחשיים חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל מוסד כספי לשם תשלום בעד רכישתם, או עם העברתו של מטבע החוץ למוכר, לפי המוקדם, ואם לא נרכש או הועבר מטבע חוץ כאמור עם מתן התמורה.
3. דהיינו, במקרים הבאים יחול חיוב במע"מ בשיעור של 18% בגין יבוא של טובין בלתי מוחשיים:
   1. רכשו את מטבע החוץ מהמוסד הכספי לאחר המועד הקובע.
   2. העבירו את מטבע החוץ למוכר לאחר המועד הקובע.
   3. התמורה בגין הטובין ניתנה למוכר לאחר המועד הקובע.
4. בכל המקרים האחרים יחול חיוב במע"מ בשיעור של 17% בגין יבוא הטובין הבלתי מוחשיים.

הפקת חשבוניות

1. עפ"י ס' 45 ו-47 לחוק, עוסק חייב להוציא חשבונית עסקה בגין כל עסקה, ורשאי הוא לדרישת הקונה להוציא חשבונית מס, במקום חשבונית עסקה, לגבי עסקה החייבת במס.
   1. עפ"י סעיף 46 לחוק, על העוסק להוציא את החשבונית תוך 14 יום ממועד החיוב במס.
   2. עוסק, שמועד החיוב במס בשל עסקה שביצע הינו לאחר המועד הקובע, אך הוציא חשבונית לפני מועד זה, אין בכך כדי לשנות את שיעור המס החל על העסקה במועד הקבוע עפ"י החוק.
   3. למען הסר ספק יובהר, כי המועד הרלוונטי לעניין שיעור המס הינו מועד החיוב במס כפי שנקבע בחוק, ולא מועד הוצאת החשבונית.
   4. עפ"י סעיף 47 לחוק, אם חשבונית מס מונפקת ללקוח בקשר לעסקאות החייבות בשיעורי מס שונים, יש לרשום בחשבונית המס כל סוג עסקה בנפרד.
   5. עם זאת, מוצע לעוסק להוציא בנפרד חשבונית מס הכוללת את העסקאות החייבות בשיעור המס הקודם (17%) ובנפרד חשבונית מס הכוללת את העסקאות החייבות בשיעור המס החדש (18%) בהתאם לנהלים ולמועד הקובע.
   6. הנפקת מסמך המהווה חשבונית מס רק לאחר התשלום - עוסק, שביצע עסקה אשר מועד החיוב במס בגינה הינו על בסיס מזומן, והוציא מסמך בו צוין כי המסמך יהווה חשבונית מס רק לאחר התשלום בפועל ע"י הלקוח (בהתאם לתנאים הקבועים בהוראות פרשנות תאמ"ו 6/95) והמסמך כולל מע"מ בשיעור של 17%, אם התמורה תשולם לעוסק החל מהמועד הקובע, העסקה תחויב במע"מ בשיעור של 18%.

הוצאת הודעת זיכוי

1. בהתאם לסעיף 23א' להוראות ניהול פנקסים, עוסק רשאי להוציא הודעת זיכוי במקרה בו בוטלה עסקה, כולה או מקצתה, או שונו תנאיה, או נתגלתה טעות בחשבונית, או שונה סכום החשבונית, והכול בתנאים הקבועים בתקנה בסעיף האמור.
2. לפיכך, הודעת זיכוי הבאה לתקן, לשנות או לבטל חיוב במע"מ שהוטל בעבר בשיעור של 17% תונפק אף היא בשיעור של 17%, גם אם הודעת הזיכוי תוצא לאחר המועד הקובע.
3. יש להדגיש, כי הודעת זיכוי תוצא ללקוח רק אם לא הוצאה לאותו לקוח חשבונית מס נוספת עד סוף תקופת הדיווח.
4. ככל שמדובר בהודעת זיכוי, המתייחסת לעסקה שהייתה חייבת בעבר במע"מ בשיעור של 17%, והעוסק מעוניין לבטל את העסקה או לשנותה במועד בו חל בשל עסקאותיו מע"מ בשיעור של 18%, עליו להוציא את הודעת הזיכוי בנפרד, וזאת אף אם הוא מוציא לאותו לקוח חשבונית מס נוספת.
5. בכל מקרה, אין לכלול את הקטנת העסקה (בשיעור מס של 17%) במסגרת החשבונית הבאה הכוללת מע"מ בשיעור של 18%.
6. יודגש, כי אי קיום הנחיה זו עלול לפגוע באפשרות העוסק לשדר את הדוח המפורט למע"מ.
7. חלה על העוסק החובה להקפיד על קיום כל הכללים הקבועים בחוק ובתקנות, לרבות בכל הנוגע לאופן משלוח הודעת הזיכוי.

מס שכר וריווח על מוסדות כספיים

כאמור, במקביל להעלאת המע"מ מ- 17% ל-18%, יועלה מס השכר ומס הרווח החל על מוסדות כספיים מ-17% ל-18% בהתאם לתיקון נוסף לצו מוסד כספי וכל זאת החל מיום 1 בינואר 2025. על כן יש להיערך בהתאם. תשומת ליבכם, כי להשפעת שיעור המע"מ השלכה משמעותית בצד התשומות אשר יתייקרו באחוז.